1. Калькуляція собівартості продукції
2. 6.1. сутність калькулювання
3. 6.2. Класифікація методів калькулювання

Калькуляція собівартості продукції

Жоден автор навчальних посібників і монографій з управлінського обліку не обходить стороною тему калькуляції собівартості продукції, і це не випадково. Сам вираз "собівартість продукції" означає суму, в яку організацію ( "собі") обійшлася продукція, скільки ця продукція коштувала організації, скільки витрат понесла організація для того, щоб отримати цю продукцію. Недарма кажуть, що обчислення собівартості - один з основних методів управління витратами.

Для того щоб ефективно управляти організацією, недостатньо тільки забезпечити потік доходів, потрібно ще й сформувати потік витрат таким чином, щоб фінансовий результат завжди залишався позитивним. І тут, в питанні формування потоку витрат, слід виділити два аспекти. Перший аспект можна умовно назвати грошово-фінансових; він стосується питання про те, на що і як витрачати гроші при виробництві продукції, - ми торкнемося це питання лише поверхнево. Другий аспект - обліково-інформаційний, він відноситься до способів подання інформації в періодичній звітності, зовнішньої і внутрішньої, - йому і присвячений даний розділ.

Тут варто відзначити, що, незважаючи на широке використання терміна "собівартість", розрахунок цього показника є лише обліково-управлінської завданням. Ні міжнародні стандарти фінансової звітності, ні Податковий кодекс Російської Федерації не містять поняття собівартості і тому ніяк не регламентують його обчислення. Таким чином, вирішення питань про те, обчислювати або не обчислюється собівартість і як це робити, залишається за менеджерами і бухгалтерами-аналітиками. Керуватися при вирішенні цих питань слід не тільки і навіть не стільки міркуваннями доцільності, але перш за все принципом економічності. Обліково-аналітична робота (і обчислення собівартості в першу чергу) для організації - досить дороге задоволення, вона вимагає чималих фінансових і людських ресурсів. Варто вкладати ці ресурси чи ні, визначає вигода, яку (можливо!) Отримає організація від здійснення цієї діяльності.

Ядро управлінського обліку становить інформація, що стосується собівартості продукції, випущеної і реалізованої. Для того щоб визначити, у скільки ж нам обійшлося виготовлення і доведення до споживача даного продукту, слід спочатку домовитися, в якому вигляді ми хочемо бачити результат наших розрахунків і які види витрат мають відношення до даного продукту, а які - ні. Вирішити ці питання можна через вибір системи калькулювання собівартості.

6.1. сутність калькулювання

Чудовий російський бухгалтер Р.Я. Вейцман поділяв два види обчислення собівартості: загальна собівартість випуску продукції і собівартість кожної одиниці випуску. В рамках фінансового обліку визначається перш за все собівартість випуску, а вже потім бухгалтер (якщо його хто-небудь попросить про це) розділить отриманий результат на число калькуляційних одиниць.

Бухгалтер-аналітик діє з іншого кінця - він визначає собівартість одиниці випуску, а потім отриманий результат використовує для визначення фінансового результату або рівня результативності або для інших цілей, відповідних управлінської проблеми, яка перед ним стоїть. Такий процес формування переліку витрат на будь-який вид продукції і називається калькулированием.

Калькулювання - система економічних розрахунків собівартості калькуляційної одиниці в рамках напряму обліку витрат. Кінцевим результатом калькулювання є калькуляція - перелік витрат, необхідних для приведення однієї калькуляційної одиниці в якесь цільове стан. Якщо мова йде про собівартість одиниці продукції, калькуляція буде являти собою список витрат, які необхідно понести для її виготовлення, при аналізі ефективності функціонування філіальної мережі організації - список витрат, необхідних для виконання філіями своїх основних функцій (виробництво, торгове представництво і т. П. ).

Зміст і форма проведення всіх процедур в рамках управлінського обліку визначаються конкретної управлінської завданням або напрямком обліку. Процес калькулювання не є винятком: і перелік витрат, і правила обчислення величини кожної калькуляційної статті залежать від цілей такої процедури. Собівартості однієї і тієї ж калькуляційної одиниці для цілей ціноутворення і для визначення результативності діяльності виробничого підрозділу будуть різними. Якщо метою управлінської оцінки є визначення ефективності реалізації різних функцій підприємства, результат калькулювання буде виглядати зовсім по-іншому, ніж при розробці системи матеріального стимулювання менеджменту.

Принциповим моментом для калькулювання є вибір калькуляційної одиниці, який, в свою чергу, залежить від напрямку обліку. При обчисленні собівартості з метою оцінки запасів, ціноутворення або аналізу прибутковості різних видів продукції калькуляційної одиницею вибирають одиницю продукції (штуку, пачку, квадратний метр і т. П.), При аналізі. наприклад, ефективності діяльності різних структурних одиниць - самі такі одиниці (філії, підрозділу і т. п.).

Слід зазначити, що при оцінці собівартості продукції бухгалтеру треба буде розв'язати ще одне принципове питання - калькулювати чи собівартість тільки реалізованої продукції або всієї готової виробленої. Бухгалтер, яка формує фінансову звітність, без сумнівів піде по першому шляху, бухгалтер-аналітик повинен спочатку обміркувати мета такого калькулювання.

Обговорюючи сутність калькулювання, не можна не відзначити такі особливості.

1. Список витрат, які необхідно включити в калькуляцію, певною мірою довільний. Наприклад, дискусійним залишається питання про те, чи слід вносити до собівартості одиниці продукції частина невиробничих накладних витрат. Та й включення загальновиробничих витрат також залежить від обраного методу калькулювання (за повними або за змінними витратами).
2. На величину кожної з статей калькуляції впливає вибір методу оцінки відповідного показника. Наприклад, вибір методу розрахунку амортизації вплине на величину амортизаційних відрахувань у складі собівартості, а вибір методу оцінки запасів - на величину собівартості готових виробів. Хоча з точки зору здорового глузду, якщо мова йде про одне й те ж верстаті і одних і тих же запасах, це здається дивним. Але така можливість варіювати оцінку статей - особливість бухгалтерського обліку в цілому.
3. Все калькуляційні одиниці не тотожні один одному. Мова тут йде не про виробництво унікальних виробів за спеціальними замовленнями - для них це очевидно. У серійному виробництві навіть при виготовленні високотехнологічних виробів з жорсткими вимогами щодо їх технічних характеристик стандарти допускають певні варіації цих характеристик (так звані допуски), при виготовленні ж нескладних продуктів масового попиту відмінність окремих одиниць буває помітно і неозброєним оком - можливі варіації в відтінках матеріалів, кількості допоміжних матеріалів, упаковці і т. п. У сфері послуг навіть стандартизовані продукти виглядають по-різному у різних клієнтів (пр дставім, наприклад, одну і ту ж стрижку, виконану на прямих і кучерявих волоссі). Очевидно, що собівартість різних одиниць в таких випадках можна вважати однаковою тільки з певною часткою умовності.
4. Методи розмежування витрат по звітних періодах і способи формування резервів також вплинуть на величину собівартості, хоча до конкретної калькуляційної одиниці ні те ні інше прямого стосунку не має.
5. Ступінь завершеності незавершеного виробництва в процесі оцінки його вартості визначається з великою часткою умовності, що дає широкі можливості для варіювання оцінки НЗВ, а отже, і фінансового результату періоду.
6. Ще більш широкі можливості варіації показника результативності (тепер уже мова йде про результативність діяльності окремих сегментів організації та прибутковості продуктів) дає свобода у виборі баз розподілу непрямих (накладних) витрат.
7. Істотну складність представляє калькулювання собівартості в виробництвах, де один технологічний процес породжує кілька видів продукції, а також там, де кінцевий результат є не детермінованим, а проявляється з певною ймовірністю. Фактичної собівартості окремого продукту в цих випадках просто не існує. Собівартість можна визначити тільки як результат багатоступеневих припущень.
8. Собівартість має на увазі грошову оцінку. Однак якщо різні компоненти собівартості виражені в різній валюті (тобто якщо при виготовленні продукту використані компоненти, придбані за валюту), собівартість, виражена в одній валюті, буде коливатися разом з курсом іншої. Але ж ніяких змін з самим виробом в цей час не відбувається!

З усього вищесказаного випливає, що калькулювання собівартості продукції, незважаючи на таке нудне назву, являє собою досить творчий процес, що вимагає від бухгалтера-аналітика не тільки широких знань, а й неабиякою інтуїції, не просто високої кваліфікації, а й здатності до компромісів, а також таланту вибрати з безлічі альтернатив найбільш підходящу зараз.

6.2. Класифікація методів калькулювання

Під методом калькулювання зазвичай розуміють сукупність способів аналітичного обліку витрат, що забезпечують можливість віднесення витрат на обраний об'єкт калькулювання (калькуляційну одиницю) і визначення собівартості цієї одиниці.

Класифікація методів калькулювання може бути проведена по декількох незалежних підставах. Найбільш інформативними і, ймовірно, тому широко вживаними на практиці є класифікації за трьома ознаками (рис. 6.1):

1. по оперативності обліку витрат;
2. за повнотою включення витрат до виробничої собівартості;
3. по об'єктах обліку витрат.

В рамках першої класифікації виділяють два підходи в залежності від того, коли проводиться калькулювання: після закінчення звітного періоду виявляється фактична собівартість, якщо ж калькулювання здійснюється за плановими даними та нормативам - розраховується нормативна собівартість. Нормативна собівартість може служити основою системи бюджетування, яку ми розглянемо в частині 4 нашого видання. В інших розділах, там, де це не зазначено спеціально, мова буде йти про фактичну собівартість і фактичні витрати.

По повноті включення витрат до виробничої собівартості виділяють методи калькулювання за повними витратами (коли загальновиробничі витрати включаються в оцінку виробленої продукції і відповідно запасів) і за змінними витратами (коли в оцінці запасів беруть участь тільки змінні виробничі витрати).

Список методів, що відповідають першому і другому класифікаційними ознаками, є вичерпним, а ось щодо класифікації по об'єктах обліку все не так просто. Традиційно вітчизняні підручники з обліку витрат називають в якості основи класифікації об'єкти, які визначаються особливостями технологічного процесу, - замовлення (при одиничному способі виробництва), процес (в поточному виробництві) і переділ (в дискретних технологічних процесах виробництва масової продукції). Цим об'єктам відповідають позамовний, попроцессний і попередільний методи. В окремих випадках розглядаються додаткові методи, наприклад, партионное (пооперационное) калькулювання, а також, звичайно поза зв'язком з цією класифікацією - облік витрат за функціями (ABC-Costing).

На наш погляд, базовим моментом в побудові цієї класифікації є вибір узагальненого об'єкта обліку, принципово несводимого ні до яких інших об'єктів і до якого можна застосувати свій підхід. На рис. 6.1 виділені три підходи до калькулювання в залежності від того, що є об'єктом обліку:

1. позамовному калькулювання (об'єкт обліку і об'єкт калькулювання - замовлення);
2. попроцессного калькулювання (об'єкт обліку - процес або його частина, переділ, об'єкт калькулювання - одиниця продукту);
3. калькулювання за функціями (об'єкт обліку - функція організації, об'єкт калькулювання - одиниця продукту).

Кожному їх названих підходів відповідає однойменний метод, а всі інші методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції розвиваються в рамках одного з цих підходів. Так, наприклад, Партіонний калькуляція є різновидом позаказной, а попередільний метод - розвитком попроцессного. Більш того, на практиці дуже рідко кожен з названих методів і підходів впроваджується в чистому вигляді. У більшості випадків зустрічаються комбіновані в рамках однієї класифікації форми калькулювання, зумовлені особливостями господарської діяльності конкретної організації.