Школа бухгалтера № 4 (26.2.2007)
Бухгалтерський облік

Увага! архівна публікація

Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка в даний час, цілком можливо, втратила актуальність і може не відповідати чинним нормам бухгалтерського і податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua
або виберіть потрібний вам розділ ДК-порталу у верхньому рядку навігації.

Гроші, на відміну від циганів, люблять, коли їх рахують, враховують та «вичитують». Кочувати ж по білому світу люблять і ті, і інші. І це чудово.

Ефект здвоєної круговерті

В останні роки, як «відомо», однією з найбільш динамічно розвиваються наук була астроекономіка (не плутати з астрофізикою і макроекономікою). За її даними все почалося з того, що тепла Земля якимось чином змусила ходити навколо себе холодну Сонце. В процесі цієї ходьби Сонце стало тепле настільки, що Земля сама вже почала бігати навколо нього. Пізніше Земля народила грошей, які поступово почали рухатися навколо неї (десь з часів навколосвітніх подорожей).

У міру збільшення кількості і значення грошей Земля почала обертатися навколо них, а вони - навколо неї. Це явище астроекономісти називають «ефектом здвоєної круговерті», і саме його вони вважають основною причиною «ефекту парникового» (очевидно адже, що коли грошей було мало, то на Землі стояла «заводська тиша» і було прохолодніше). Що стосується жителів Землі, то найбільш ефективно бігати за грошима ( «крутитися», «впарювати» і т.п.) вони почали в далекій від нас країні «вічнозелених грошей». Там же з'явилися відповідні фінансові звіти (звіти корпоративних скарбників, а не простих касирів). І якщо раніше вони стосувалися тільки «зелених», то сьогодні в цій справі колір валюти практично ролі не грає. Глобалізація.

Однак залишимо астроекономістів, пам'ятаючи «заповіти» П.Ж. Прудона, який сказав одного разу: «Бухгалтер і є справжній економіст, у якого кліка мнимих учених вкрала його ім'я». Що і кого він мав на увазі, історія замовчує. Але що сказав, то сказав.

теорія звіту

Серйозний же аналіз нашої теми почнемо з того, що затверджений П (С) БО 4 Звіт про рух грошових коштів підприємства (ОДДС) є, напевно, найскладнішим з фінансових звітів. Такий він і за своєю суттю (хоча, як ми побачимо, він може бути і простіше). Але у нас його практичне складання було спочатку ускладнено ще з двох причин. По-перше, це відсутність адекватної літератури, що коментує П (С) БО 4 на момент введення його в дію. І, по-друге, наявність істотних смислових помилок в самому П (С) БО 4. Поступово, видно в міру ознайомлення з «практичним невдоволенням», ці помилки виправлялися (все або не всі, подивимося далі).

Щоб правильно розуміти ОДДС і не «ламати дрова» як на практиці, так і в нормативці, необхідно, перш за все, добре засвоїти теорію цього звіту. Нею ми займемося в «тісну співпрацю» з американською літературою. Чому знову з нею? Тому що вона, ясна річ, краще за всіх коментує американські облікові стандарти GAAP, з яких «виростають» МСБО (а наше П (С) БО 4 - це «коктейль» з МСБО і GAAP). При цьому все одно залишаться питання, відповіді на які обґрунтовувати доведеться нам самим. Один з них (риторичне) можна поставити відразу, коли американці перейдуть на МСБО.

Отже, корпорації США «споконвіку» враховували свої доходи і витрати (а значить і прибуток) за методом нарахування. При цьому всі добре розуміли, що нарахована і грошова прибутку збігаються не завжди. Поступово, в силу різних причин, у інвесторів і державних регуляторів виникла сильна заклопотаність фактичним рухом грошових коштів компаній. Чого ж хотілося особливо, так це отримувати інформацію про рух грошей не шляхом безпосереднього аналізу банківських рахунків компаній, а за допомогою їх зовнішньої фінансової звітності (насамперед, балансу), підтвердженої незалежними аудиторами.

Таким чином, десь протягом останньої третини минулого століття, американці прийшли до створення і поступового видозміни ОДДС (у них це SCF - Statement of Cash Flows, тобто «Звіт про грошові потоки»). Спочатку цей звіт називався «Звітом про джерела і використання коштів» (Sources and Uses of Funds Statement) або по-іншому, «Звітом про зміни фінансового становища» (Statement of Changes in Financial position). Закладена в ньому ідея зводилася до того, що послідовне додавання сум річних змін залишків за всіма статтями балансу (починаючи з нерозподіленого прибутку, але виключаючи кошти) обов'язково дасть в результаті суму річної зміни сальдо за статтею грошових коштів (причиною тому - вихідне рівність активу і пасиву балансу, тобто засобів і їх джерел). Фактичного руху грошей так, звичайно, не побачиш, проте їх чистий приплив (відтік) вловлюється правильно, як і загальна картина джерел і використання коштів.

Зрозуміло, що користувачів фінансової звітності (насамперед, інвесторів) така інформація задовольняла мало. Хотілося все ж «помацати гроші руками». Почали думати, і поступово, зберігаючи основну ідею цього «невдалого» Звіту про джерела і використання коштів, перетворили його в ОДДС, що складається з так званого непрямого методу (indirect method). Однак яблуко від яблуні, як відомо, падає недалеко, і «непрямий ОДДС» теж досить швидко почав «діставати» користувачів звітності.

І хоча багато бухгалтерів не тільки звикли до такого звіту, але навіть встигли його полюбити, проте критики непрямого методу хоч і в жарт, але однозначно назвали його «маскуванням» грошових потоків. Забігаючи наперед, зазначимо, що правила цієї «маскування», причому без варіантів, як раз і складають левову частку змісту П (С) БО 4. Не то, щоб хтось когось хотів таким чином обдурити. Ні. Просто непрямий метод тому і непрямий, що, як не крути з ним, а грошей все одно не побачиш.

Прямий і непрямий - що краще?

Тому (а може, і паралельно з цим) американці вирішили завести собі ще й вірну надійну «собаку» - ОДДС, складений прямим методом (direct method). Так би мовити, «прямий ОДДС». Здавалося б, нарешті рядові акціонери Джон, Білл і Бетсі зможуть прямо заглянути в «банківські засіки» своєї корпорації (за допомогою, звичайно, ОДДС). Але не тут-то було. У США вважається, що складання ЗРГК великої корпорації виходячи тільки з аналізу її рахунків грошових коштів - це марна затія.

Видно, такі їхні галузеві плани рахунків. У той час як навіть наш вітчизняний План рахунків дозволяє, в принципі, під прямим кутом ОДДС тільки на підставі даних рахунків 30 «Каса» і 31 «Рахунки в банках», а також субрахунків 333, 334 «Грошові кошти в дорозі ...» і 351 « еквіваленти грошових коштів »(природно, за умови грамотної добірки кореспондуючих субрахунків).

На ділі прямий метод виявився прямим тільки за формою звіту. Однак і це вже дуже добре, оскільки в прямій ОДДС замість різних коригувань чистого прибутку (характерних для непрямого методу) відразу включили зрозумілі навіть неспеціалістам статті типу «Грошові кошти, отримані за ..., від ... і т.п.» і «Грошові кошти, сплачені за ..., виплачені ..., вкладені в ... і т.п. ». Причому статті тільки такого типу, тобто без будь-яких «маскіровок». Складання ж ЗРГК прямим методом виявилося все такою ж системою коригувань, але тільки дещо іншого роду.

Далі. І GAAP, і МСБО дозволяють застосування обох методів (прямого і непрямого). При цьому, що дуже важливо, в США кращим вважається прямий метод, тоді як МСБО в цьому відношенні нейтральні. Розглянувши дані методи детальніше, ми зможемо зрозуміти, крім усього вищевказаного, ще й те, чому наш законодавець обрав для застосування в Україні все-таки непрямий ( «маскувальний») метод, а не прямий.

Адже метою складання ОДДС, згідно п. 5 П (С) БО 4, є надання користувачам фінансової звітності повної, правдивої та неупередженої інформації про зміни, що відбулися у грошових коштах підприємства та їх еквівалентах (далі - грошові кошти) за звітний період. Прояснить нам вказане розгляд також і досить своєрідну «точку відліку» (тобто прибуток до оподаткування), з якої починається ОДДС відповідно до П (С) БО 4.

Отже, в світлі GAAP і МСБО ціль складання ЗРГК (SCF) - забезпечення користувачів фінансової звітності адекватною інформацією про грошові потоки (CF) в рамках операційної, інвестиційної та фінансової діяльності компанії за звітний період, а також про чистий результат (чистий приплив або відплив) такого руху грошових коштів. При цьому з метою контролю сума чистого припливу (відтоку) грошей додається до початкового сальдо грошових коштів за даними балансу, в результаті чого необхідно отримати суму їх кінцевого сальдо.

Визначення понять тут такі:

1) грошові потоки (cash flows - CF) - надходження і виплати (вибуття) грошових коштів та їх еквівалентів;

2) грошові кошти (cash) - готівка в касі підприємства і кошти на банківських рахунках, якими підприємство може вільно користуватися (в т.ч. банківські депозити до запитання);

3) еквіваленти грошових коштів (cash equivalents) - короткострокові високоліквідні інвестиції, які вільно конвертуються у відомі суми грошових коштів і яким притаманний незначний ризик зміни вартості.

Форма ОДДС завжди містить три розділи (операційна, інвестиційна та фінансова діяльність). Із звіту виключаються негрошові операції, але в примітках до нього така інформація повинна бути представлена. (Визначення негрошових операцій і трьох видів діяльності розберемо нижче, на підставі П (С) БО 4. Поки це терпить).

Для складання ОДДС необхідні показники, що містяться в:

1) річному балансі компанії (в т.ч. початкові і кінцеві залишки по його статей);

2) звіті про прибутки і збитки (ОПУ) за той же рік;

3) Головною книзі (тут додаткова інформація про грошові потоки інвестиційної та фінансової діяльності).

Що стосується самих методів складання ОДДС (прямого і непрямого), то відмінність в їх використанні стосується тільки розрахунку CFO (тобто CF операційної діяльності). CF інвестиційної та фінансової діяльності беруться з Головної книги (безпосередні дані про платежі за відповідними рахунками і субрахунками).

Якщо врахувати визначення МСБО, то прямий метод складання ОДДС від операційної діяльності (direct method of reporting cash flows from operating activities) є розкриттям основних класів валових надходжень і виплат грошових коштів. Згідно ж непрямому методу складання ОДДС від операційної діяльності (indirect method of reporting cash flows from operating activities) чисті прибутки (збитки) за період коригуються відповідно до впливу операцій негрошового характеру, будь-яких відрахувань (нарахувань) минулих або майбутніх надходжень (виплат) грошових коштів щодо операційної діяльності, а також відповідно до статей доходів (витрат), пов'язаних з рухом грошових коштів від інвестиційної та фінансової діяльності.

Але все це, на жаль, дано в загальному, без належної деталізації. Тому відповідні змісту розкриємо за допомогою літератури. «Прощаючись» ж з МСБО підкреслимо ще два моменти.

По-перше, МСБО особливо не визначає, як під прямим кутом ОДДС, тобто можна і по-американськи (коригуваннями), і по-нашому (через рахунки грошових коштів). Яка, зрештою, кому різниця, звідки і як беруться цифри? Головне, щоб вони були точними і щоб правильно були розташовані у формі прямого звіту.

По-друге, судячи з «скромним» зразкам складання непрямого звіту, в МСБО, на відміну від вищенаведеного тексту, під чистим прибутком розуміється прибуток до оподаткування (в сенсі валовий прибуток, «очищена» від всіх операційних витрат та ін.), Тоді як американці в один голос твердять про чистий прибуток (після оподаткування), тобто про джерело виплати дивідендів (ОДДС адресований адже акціонерам, а не податківцям).

Мабуть, в МСБО наш законодавець і почерпнув думка про те, що непрямий ОДДС треба починати з прибутку до оподаткування (а не з чистої). І почав з МСБО, а продовжив по-американськи. В результаті вийшла помилка (про її теоретичному запобігання ми скажемо трохи нижче), яку через три роки виправили.

В підсумку

У США прямий метод являє собою ланцюг коригувань статей звіту про прибутки і збитки (ОПУ), що відносяться до операційної діяльності. Мета коригувань - перетворення нарахованих доходів і витрат в доходи і витрати, відповідні касовим методом обліку. Техніка розрахунку CFO зводиться до коректування зазначених статей ОПУ шляхом зіставлення їх з відповідними статтями балансу, що дозволяє складати рівняння з чотирма елементами, один з яких (CF певного виду) невідомий. Цей X далі знаходиться за допомогою рішення рівняння.

Наприклад, якщо X - сума отриманої за період оплати реалізованих товарів, то рівняння таке: Початкова заборгованість покупців + Реалізація в кредит - X = Кінцева заборгованість покупців (дані по балансу і ОПУ, крім бартеру). Вирішивши всі необхідні рівняння, отримують фактичні надходження і виплати, алгебраїчна сума яких дає чистий приплив (відплив) грошових коштів від операційної діяльності.

Непрямий метод є трансформацією чистого прибутку періоду в чисту суму отриманих (виплачених) грошових коштів від операційної діяльності та полягає в послідовній коригуванні суми чистого прибутку на суми змін в негрошових статтях балансу, пов'язаних з операційною діяльністю.

Правила цієї математики (їх ми покажемо нижче) зводяться до того, що чистий прибуток, відображена в ОПУ за методом нарахування доходів і витрат, коригується на ті зумовили її суми, які не є фактичними грошовими сумами (наприклад, збільшення нарахованих витрат періоду означає зменшення прибутку , отже, збільшення кореспондуючих їм зобов'язань компанії буде означати збільшення її грошових коштів).

По суті, тут з реалізації періоду віднімають реалізацію в кредит, а від відповідних витрат віднімають ті з них, що були тільки нараховані, але фактично ще не понесені. Логіка при цьому не втрачається, оскільки чистий прибуток періоду можна показати і як різницю між доходами і витратами періоду, і як приріст нерозподіленого прибутку за період (плюс виплачені дивіденди), на який можна вийти шляхом складання змін за період по всіх інших статтях балансу. Тримається ця логіка і на певних зв'язках доходів (витрат), нарахованих в ОПУ, з боргами (зобов'язаннями), відбитими в балансі.

До того ж ще робляться коригування на суми, що вплинули на розрахунок чистого прибутку, але не відносяться до операційної діяльності (як правило, це нарахована за період амортизація необоротних активів, а також суми прибутків і збитків від інвестиційної та фінансової діяльності). При проведенні коригування кожна з таких сум відображається з протилежним знаком (наприклад, якщо прибуток від інвестиційної діяльності збільшила чистий прибуток компанії, то тепер на цю суму чистий прибуток повинна бути зменшена). В результаті користувачеві надається інформація тільки про чистий приплив (відтік) грошових коштів від операційної діяльності, а фактичні CF залишаються за рамками звіту.

Нормативна база

1. П (С) БО 4 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р № 87, зареєстровано в Мін'юсті України 21.06.99 за № 398 / 3691, зі змінами та доповненнями.

Далі буде

Олександр Короп

Облік іноземної валюти у підприємства-резидента
Бухгалтерський облік
Ця тема вже була розглянута досить детально на сторінках «ШБ» 1. Повертаємося ж ми до неї тільки тому, що в 2006 році в законодавчій базі з'явилося кілька роз'яснень з приводу обліку іноземної валюти в касі підприємства-резидента (далі -.....

Відпускні в бухгалтерському обліку
№ 24 (16.6.2008) :: Бухгалтерський облік
Тема відображення в обліку операцій з надання відпустки працівникам особливо актуальна у літній період. Тому, як правильно відправити працівника у відпустку, присвячена ця стаття. ...

Поступка вимоги - цесія і факторинг
№ 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік
У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов'язань на третю особу відображаються в б ...